Главный бухгалтер: ответственности много, защищенности всегда хочется больше… В последнее время в политике государства четко прослеживается направленность на повышение персональной ответственности руководителей всех рангов как за принятие решений, так и за их результат. Здесь и пересмотр подходов к оплате труда, и ужесточение наказаний за неправомочные действия, и усиление контроля в целом. Однако давление растет не только в бюджетной сфере - частный бизнес сталкивается с похожими трудностями. И главный бухгалтер очень часто оказывается под «прицелом». 30.10.2008

Главный бухгалтер в организации – фигура особенная в силу как своих обязанностей и ответственности, так и правового положения. Порядок его принятия на работу и увольнения определяется Трудовым кодексом РФ и Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Главный бухгалтер, как правило, является вторым лицом в организации и напрямую подчиняется руководителю. Без подписи главного бухгалтера или его доверенного лица многие документы не имеют силы и не должны исполняться. Из должностных обязанностей вытекает сразу несколько видов ответственности: за формирование учетной политики, за ведение бухгалтерского и налогового учета, а также за сдачу отчетности. В случае нарушений или ненадлежащего исполнения своих обязанностей главный бухгалтер, наряду с другими сотрудниками, может быть привлечен работодателем к дисциплинарной и материальной ответственности. Кроме того, для них предусмотрена административная и уголовная ответственность. Однако в действительности бухгалтеры компаний не так часто фигурируют в судебных разбирательствах, в том числе налоговых и уголовных, хотя за последние годы многие крупные компании из самых разных секторов фигурировали в делах о налоговых претензиях. Вспомнить хотя бы налоговые претензии к РАО «ЕЭС России», компаниям МТС, «Эльдорадо» и др. Более того, из самого факта возбуждения в арбитражном суде дела о взыскании с налогоплательщика доначисленных сумм, пеней и штрафов (даже на очень крупные суммы) автоматически не следует, что параллельно с этим процессом в суде общей юрисдикции будет рассматриваться дело о привлечении главного бухгалтера к уголовной ответственности. Почему?

Лучшая защита – профессионализм и возможность нападения

---

Как это ни парадоксально, но главный бухгалтер, несмотря на обилие возложенных на него обязанностей и ответственности, в действительности зачастую оказывается неплохо защищен законодательством, а главное – своим профессионализмом и большим объемом знаний и сведений о «внутренней кухне» организации, которая крайне заинтересована в том, чтобы эта информация не вышла за ее пределы. В итоге с учетом «особенностей национального бизнеса», пока далекого от совершенства, оказывается, что главный бухгалтер – одна из самых защищенных фигур, особенно в крупном бизнесе, где «цена вопроса» возрастает многократно.

Здесь действует что-то вроде негласного «джентльменского соглашения»: главный бухгалтер оказывается посвященным «в святая святых» бизнеса – он досконально знает все о его коммерческих тайнах, экономической сути проводимых операций и денежных потоках, поэтому вынужден дать работодателю гарантии неразглашения этой информации, а компания, в свою очередь, негласно берет на себя обязательства «не сдавать» главного бухгалтера ни при каких обстоятельствах, за исключением, конечно, вопиющих случаев личного обогащения за счет работодателя.

Опрошенные нами бухгалтеры согласились с тем, что бремя ответственности постоянно растет, хотя и с некоторыми оговорками.

По словам Лидии Лисицыной, главного бухгалтера ГМК «Норильский никель», «персональную ответственность в любой сфере деятельности можно и нужно увеличивать, однако говорить о повышении ответственности человека перед законом можно на фоне совершенного правового поля».

Что касается фронта работ главного бухгалтера на крупном предприятии, то он «всегда был сложным, ответственным и стрессовым, и лишь профессионализм – сегодня главная и единственная защита бухгалтера», говорит она.

«Залог отсутствия проблем как у бухгалтера, так и у другого специалиста – только законодательство с однозначно трактуемыми положениями, не допускающее субъективного подхода к оценке ситуации. С момента введения в действие Налогового кодекса несколько лет налоговое законодательство практически не менялось, однако ни понятнее, ни проще от этого не становится», – отмечает Л. Лисицына.

«Крупные промышленные компании в настоящее время могут, готовы и должны соблюдать налоговое законодательство. Они очень хорошо понимают процесс бюджетообразования регионов, где ведут свою деятельность, и заинтересованы в стабильности жизни людей в этих регионах. Неоднозначная трактовка законодательных документов приводит к дополнительным затратам бизнеса и бюджета, в том числе на судебные разбирательства, на отвлечение трудовых ресурсов и предприятий, и налоговых органов», – добавляет она.

«Специалист, в какой бы области он ни работал, думаю, больше всего защищен своим профессионализмом. Конечно, надежное руководство, уважение к подчиненным, ответственность за них позволяют чувствовать себя увереннее. Поэтому на второе место после профессионализма я бы поставила руководство», – говорит Ольга Павлова главный бухгалтер компании ООО «ТИКВЕСТ».

«Стопроцентной защиты не может быть ни от чего и нигде, а тем более при постоянно меняющихся законах или обстоятельствах (взять хотя бы нынешний мировой финансовый кризис). При меняющихся законах, естественно, сложнее, но, с другой стороны, – это стимул не расслабляться, повышать свою квалификацию, приобретать новые знания в разных областях. Иными словами, надежной гарантией для бухгалтера будет он сам», – уверена она.

«Пока я не чувствую себя незащищенной как бухгалтер, может, потому, что не работаю в компании, которая является крупнейшим налогоплательщиком, и у меня к тому же прекрасное руководство», – добавляет О. Павлова.

В целом, по ее мнению, повышение персональной ответственности можно приветствовать, поскольку «встречаются люди, которые в силу каких-либо причин пытаются либо переложить свою ответственность на других, либо действуют «на авось». Вот таких людей угроза серьезного наказания будет хоть как-то дисциплинировать».

Вторая подпись главбуха: быть или не быть – пока вопрос

Нынешняя редакция закона о бухгалтерском учете содержит требование второй подписи¹: большинство документов обязательно должны быть подписаны главным бухгалтером, иначе их сочтут недействительными. Однако если главный бухгалтер не согласен с документом, подписанным руководителем организации, то ситуация для него все равно не будет тупиковой: документы по спорным операциям можно принять с письменного распоряжения руководителя организации, на которого в этом случае будет возложена вся полнота ответственности за операцию и ее последствия.

В письме Минфина России от 19.05.05 № 07-05-04/11 разъясняется следующее: «В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты. Форма штатного расписания (№ Т-3) утверждена постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 05.01.04 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты». В указанной форме предусмотрен реквизит «Личная подпись главного бухгалтера». В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций».

В проекте новой редакции закона «О бухгалтерском учете» предполагается вообще отказаться от требования обязательной второй подписи главного бухгалтера. Директор Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Леонид Шнейдман считает, что это требование в принципе не может относиться к сфере регулирования Закона «О бухгалтерском учете».

Пока нет ясности, какой круг лиц в перспективе должен будет подписывать документы, связанные с проведением хозяйственных операций, так как проект закона по-прежнему находится в Правительстве РФ.

По мнению экспертов, не исключено, что в случае принятия новой редакции закона для главного бухгалтера принципиально может ничего и не измениться, поскольку он как и генеральный или финансовый директор организации является наемным работником. И решать, как будет устроен внутренний документооборот в компании, должны ее собственники, а от этого решения будут зависеть действия главного бухгалтера, если это не противоречит законодательству. Поэтому вполне допустим вариант, когда, согласно внутреннему распорядку компании, подпись главного бухгалтера будет необходима и на документах для налоговых органов.

Еще одним возможным следствием отказа в законопроекте «О бухгалтерском учете» от необходимости наличия второй подписи главбуха эксперты называют перенос ответственности за хозяйственные операции на руководителя. Тут также еще предстоит оценить, насколько это хорошо или плохо и кто может выиграть от такого решения. Например, если данное положение пролоббировали (а этого тоже исключать нельзя), то, возможно, целью было именно сосредоточение (а не распределение) всей финансовой и экономической ответственности за бизнес-решения, в том числе в налоговой сфере, в одних руках. Ведь не секрет, что гораздо легче оказывать давление, когда за решение отвечают не несколько человек, а всего один.

Налоговые споры – отдельная тема в работе бухгалтеров и консультантов

---

В России судебная система устроена таким образом, что дела между хозяйствующими субъектами, а также между налоговыми органами и организациями отнесены к юрисдикции арбитражных судов. Таким образом, арбитражный суд в рамках рассмотрения дела о неуплате налогов организацией не может привлечь к уголовной ответственности ее руководителя, а вместе с ним и главного бухгалтера. Для этого стороне обвинения необходимо будет инициировать уголовный процесс в суде общей юрисдикции путем привлечения к расследованию органов внутренних дел. Однако в перспективе, с проведением судебной реформы, арбитражным судам планируется передать рассмотрение налоговых споров с физическими лицами. И тогда, возможно, в этой сфере многое изменится.

Практика показывает, что сейчас суд за уклонение организации от уплаты налогов чаще привлекает к уголовной ответственности руководителя, поскольку именно на нем, в соответствии с законом «О бухгалтерском учете», лежит вся ответственность за законность операций².

По некоторым оценкам, руководителя и главного бухгалтера одновременно привлекают к ответственности максимум в 15% случаев, еще меньший процент приходится на дела, в которых фигурантом выступает только главный бухгалтер. Именно это является одной из причин того, что из общего числа налоговых споров в арбитражных судах количество решений в пользу налоговых органов растет, а число привлекаемых к ответственности физических лиц, в том числе должностных, показывает несколько иную динамику. Причиной, по которой за налоговые преступления ведомства больше привлекают к ответственности именно организацию, а не конкретное физическое лицо, также может быть и то, что величина применяемых к организации санкций в разы больше, чем в случае с физическим лицом. Так, в главе 15 КоАП «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» определена ответственность для должностного лица и для организации. Согласно ст. 15.1 «Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций», главного бухгалтера могут наказать штрафом в размере от 4 тыс. до 5 тыс. руб., а организацию – на сумму от 40 тыс. до 50 тыс. руб. Не секрет, что у любой налоговой инспекции есть задание по «мобилизации» платежей в бюджет. И, как считают эксперты, до тех пор, пока этот «план любой ценой» будет довлеть над налоговиками, ни о каком качественном изменении в разрешении налоговых споров не может быть и речи.

По мнению Л. Лисицыной, «если речь идет о защите от проблем, порожденных несовершенством законодательства, то и налоговый инспектор, и главный бухгалтер сейчас одинаково не защищены. В настоящее время, к сожалению, налоговое законодательство содержит много положений, допускающих субъективную трактовку». «Уголовная ответственность может быть применена только за нарушение конкретных норм и правил. Наказание за собственное мнение, за точку зрения невозможно», – добавляет она.

«К нашей компании со стороны налоговиков никогда не предъявлялись претензии, которые можно было бы расценить как угрозу карьерам главного бухгалтера и сотрудников бухгалтерских служб. Мы стремимся именно к «налоговой безупречности», поэтому претензии со стороны налоговиков рассматриваем как рабочие моменты», – делится своим опытом Л. Лисицына.

С коллегой согласна и О. Павлова: «Претензии со стороны налоговых органов – это, конечно, рабочий момент, просто надо стараться, чтобы по возможности они были минимальными».

Особую точку зрения в этом вопросе в силу своего правового положения занимают налоговые консультанты.

«Хочется обратить внимание на то, что, консультируя клиента, специалисты нашей фирмы прежде всего дают заключение о правомерности действий, решений, документов как самого клиента, так и контролирующих органов с точки зрения соблюдения буквы закона. Кроме того, на основе официальных разъяснений контролирующих органов и судебной практики выявляются и описываются налоговые риски того или иного варианта поведения. При этом право выбора конкретного варианта остается за клиентом, так как именно он несет риски и может оценить допустимость их существования в его деятельности», – поясняет Елена Потемина, заместитель руководителя департамента налогового и финансового консалтинга компании «Интерком-Аудит».

«Наша оценка основывается на нормах законодательства, и в случае предъявления претензий налоговыми органами относительно действий организации, охарактеризованных нашими специалистами как правомерные, мы рекомендуем клиенту отстаивать свою правоту. При этом мы можем помочь аргументировано изложить возражения организации.

«Виновником» для налоговых органов является естественно налогоплательщик, совершивший, по их мнению, налоговое правонарушение. Налоговый кодекс РФ предусматривает ответственность только налогоплательщиков и налоговых агентов, а консультант в этом случае не совершает действий, признаваемых налоговым правонарушением. В то же время консультант может быть привлечен к уголовной ответственности по статьям 198 и 199 Уголовного кодекса РФ как соучастник (организатор, подстрекатель, пособник), если будет документально подтверждено, что именно он предложил способ, позволивший противоправно уклониться от налогов.

Ответственность же консультанта перед клиентом определяется на основании условий договора на оказание услуг, а в случае отсутствия такого раздела в договоре – на основании норм Гражданского кодекса РФ. Общие правила возмещения ущерба, причиненного одной стороной другому участнику сделки, распространяются и на договор возмездного оказания услуг.

Тот факт, что вариант оптимизации был разработан с помощью консультантов, можно установить на основании документов. Во-первых, всегда существует договор на оказание услуг, в котором стороны стараются максимально четко описать, что обязан сделать исполнитель и что желает получить клиент. Рекомендации обязательно отсылаются клиенту в письменном виде на официальном бланке с указанием исполнителя. Другое дело, что организация может не акцентировать внимание налоговых органов на факте существования этих документов. А с учетом того, что консультация содержит ссылки на судебные решения и изложение аргументов всех существующих позиций, то на определенном этапе клиенту просто невыгодно повышать информированность специалистов налоговых органов.

В целом бизнес налоговых консультантов всегда был ответственным независимо от степени накала взаимоотношений с налоговыми органами. И эта ответственность растет по мере развития бизнеса в контексте сохранения репутации фирмы.

Что касается взаимоотношений консультантов с налоговыми органами, то в этом вопросе можно выделить два аспекта: конфиденциальность информации и получение комментария сотрудника налоговых органов. Неразглашение информации, полученной от клиента, является обязательным условием договора с самим клиентом, а также трудового договора с каждым консультантом. Поэтому о сообщении каких-либо сведений о допущенных клиентом нарушениях в контролирующие органы не может быть и речи. Относительно второго момента могу сказать, что в нашей компании не практикуется получение разъяснений сотрудников налоговых органов по конкретной ситуации, так как все равно это останется позицией частного лица. Поэтому, оценивая налоговые риски клиента, наши консультанты предпочитают опираться на законодательство и официально опубликованные сведения», – говорит Е. Потемина.

«Тенденцией в работе налоговых консультантов в последнее время стал неуклонный и достаточно быстрый рост сложности решаемых вопросов. Обусловлено это сразу несколькими причинами. Во-первых, постоянно совершенствуется система законодательного обеспечения предпринимательской деятельности, в том числе в налоговой сфере. Во-вторых, стремительно растет грамотность бухгалтеров, что неизбежно отражается на сложности задаваемых ими вопросов. Наконец, повышается (хотя и медленнее, чем хотелось бы) профессионализм сотрудников налоговых органов, вследствие чего становятся более обоснованными предъявляемые ими претензии», – отмечает Игорь Невский, ведущий специалист консультационного отдела департамента аудита АКГ «СВ-Аудит».

В связи с этим, по его мнению, «возникает вероятность ситуации, в которой проверяющие в ходе контрольных мероприятий придут к выводам, отличным от сделанных консультантом».

«И тут самое первое правило консультанта – не паниковать. Ведь вполне может случиться так, что ошибся не он, а инспектор. Поэтому первое, что делает консультант, попавший в такую ситуацию, – это проводит тщательный анализ предъявленных клиенту претензий. Впрочем, может оказаться и так, что клиент либо предоставил консультанту неполную или неправильную исходную информацию для анализа, либо не полностью выполнил полученные рекомендации. В этом случае, безусловно, вины специалиста нет и самое правильное действие – просто помочь клиенту разрешить возникшую ситуацию», – делится И. Невский рекомендациями.

«Если же консультант ошибся, а такое, к сожалению, тоже не исключено, то он чаще всего оказывает всевозможную помощь при защите интересов клиента. Это может быть и представление его интересов в споре с налоговиками, включая подготовку отзывов, возражений, жалоб и других документов, и даже представительство в суде. При этом грамотный консультант может даже выиграть в суде дело, тем самым избавив клиента от налоговых доначислений и штрафов.

Наконец, самый неприятный исход: консультант ошибся, и клиент проиграл дело в суде или в суд даже не пошел, видя бесперспективность спора. В этом случае, как правило, «палочкой-выручалочкой» консультанта становится страховая компания, застраховавшая его профессиональную ответственность: такого рода страхование стало сейчас правилом хорошего тона.

Безусловно, ошибиться может каждый, в том числе и налоговый консультант, но до этого события его работа может сэкономить клиенту существенно больше средств, чем он может потерять в результате этой возможной ошибки», – резюмирует специалист АКГ «СВ-Аудит».

Психология не на последнем месте

---

На принятие решения о привлечении к уголовной ответственности также оказывает влияние психологический фактор. Пока бухгалтерская профессия относится к разряду «женских», поскольку подавляющее большинство главных бухгалтеров – женщины. И, по словам экспертов, в случае выявления в компании нарушений стороны пытаются договориться, а не доводить дело до уголовного разбирательства. Статистика показывает, что если дело все-таки дошло до суда, то наказание чаще избирается условное, за исключением «показательных» случаев.

До ведомств очередь никак не дойдет

---

Несколько лет назад власти заговорили о введении уголовной ответственности для сотрудников налоговых органов, чтобы уравнять подходы к бухгалтерам, которые платят за свои ошибки деньгами или свободой, и налоговым инспекторам, которые практически ничем не рискуют. Этот законопроект неоднократно модифицировался, но в итоге был приостановлен. Новая версия документа, судя по комментариям Госдумы, представляет собой еще больший компромисс, поскольку в нем идет речь об ответственности и налоговых ведомств, и налогоплательщиков.

Как сообщил один из авторов документа, заместитель председателя думского комитета по бюджету и налогам Андрей Макаров, законопроект, касающийся пересмотра санкций за налоговые правонарушения налогоплательщиков, а также вводящий ответственность представителей налоговых органов за заведомо неправильные решения, будет внесен в Госдуму в ближайшее время. По его словам, в июле законопроект был направлен на согласование в Правительство РФ. «Как только мы получим заключение правительства, он будет официально внесен на рассмотрение в Госдуму», – сказал он. Законопроект представляет собой комплекс поправок в законодательство, устанавливающих как административную, так и уголовную ответственность за налоговые правонарушения. Поправки будут касаться также усиления ответственности сотрудников налоговых органов за неправомочные решения. «Мы будем решать вопрос об уточнении санкций в комплексе», – заявил А. Макаров. Он также отметил, что законопроект содержит очень важную норму, устанавливающую, что документы, полученные с нарушением законодательства, не считаются доказательствами.

«Депутаты готовы к внесению поправок, касающихся повышения ответственности налогоплательщиков и налоговиков за принятые ими неправомочные решения. Пока мы ждем реакции правительства по этому вопросу. Мы готовы вносить и принимать законопроект», - сообщил председатель Комитета по бюджету и налогам Юрий Васильев.

Председатель думского Комитета по гражданскому, уголовному, арбитражному и процессуальному законодательству Павел Крашенинников также поддержал принятие комплекса поправок: «В Уголовном кодексе есть статья, на основании которой представителя налогового органа можно привлечь к ответственности за неправомочные действия. Но в настоящее время очень сложно доказать «злой умысел», допущенный сотрудником налогового органа». В связи с этим необходимо уточнить состав должностных преступлений, которые влекут за собой уголовную ответственность. «Если такой законопроект будет внесен, мы его поддержим», - добавил депутат.

Таким образом, на законодательном уровне есть готовность ввести уголовную ответственность налоговых инспекторов. Однако эксперты высказывают сомнения: если закон примут, вряд ли он будет работающим механизмом, скорее всего, так и останется «декларацией намерений или угроз». Еще один аргумент - авторы документа при его разработке не ставили целью «чистку» рядов налоговых органов. По мнению представителей Госдумы, сейчас «центр коррупции» из налоговых органов переместился в суды, поэтому говорить об эффективности этого закона рано - все будет зависеть от арбитражной и «уголовной» практики.

«Я думаю, сейчас, впрочем, как и всегда, более защищен тот, кто представляет интересы государства, то есть в нашем случае - налоговый инспектор», - считает О. Павлова.

«Реальная уголовная ответственность работников налоговых органов, мне кажется, вещь труднодостижимая. Не очень много найдется желающих получать небольшую зарплату и быть при этом уголовно ответственным. Сейчас в налоговых инспекциях большая текучка кадров, особенно младших исполнителей. Кроме того, надо учитывать и такой аспект, как налоговый план, -если налоговая выполняет план по сбору налогов, то можно закрыть глаза на то, какими способами она это делает. По-моему, если закон и примут, он все равно не будет работать», - полагает она.

Материал подготовлен редакцией

---

¹ Пункт 3 ст. 76 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

² Согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».