Типичные ошибки при составлении бухгалтерской отчетности организаций Анализируя ошибки и нарушения, выявленные в ходе аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности 2007 года, можно выделить наиболее типичные. К ним относятся: несоответствие данных на начало и конец отчетного периода, свернутое отражение дебиторской и кредиторской задолженности, некорректное раскрытие в отчетности отдельных групп расходов и пр. Дополнительное рассмотрение этих ошибок поможет избежать их при составлении бухгалтерской отчетности за 9 месяцев и в последующем – годового отчета. 30.10.2008

ИРИНА ГАРИНА
старший аудитор КГ «Михайлов и партнеры»

Бухгалтерский баланс

---

Корректировка показателей бухгалтерского баланса

Зачастую возникает ситуация, когда в бухгалтерском балансе данные на конец предыдущего отчетного периода и начало следующего отчетного периода не совпадают. Такой тип ошибки можно обнаружить при сравнении показателей баланса по графе 4 «На конец отчетного периода» с показателями годового баланса за следующий отчетный период по графе 3 «На начало отчетного года». Это говорит о том, что ошибки предыдущего года организация корректирует в прошлом, а не в текущем отчетном периоде. В результате при формировании бухгалтерского баланса текущего периода возникают расхождения «входящего» сальдо с «исходящими» показателями баланса предыдущего периода. В соответствии с законодательством в бухгалтерском учете исправления вносятся только в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка¹. Это требование касается не только ошибок, допущенных в текущем году, но и ошибок прошлых лет.

Отражение дебиторской и кредиторской задолженности

Свернутое отражение задолженности

По отдельным видам задолженности организации часто неправомерно производят зачет дебиторских и кредиторских обязательств. Это противоречит законодательству по бухгалтерскому учету, запрещающему зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен правилами, установленными нормативными актами².

Примером такого зачета может служить отражение в бухгалтерском балансе задолженности по авансам полученным, уменьшенной на сумму НДС. Подобное отражение некорректно, поскольку в случае неисполнения обязательств организация обязана будет вернуть покупателю сумму аванса вместе с НДС. Это искажает достоверность бухгалтерской отчетности и занижает валюту баланса. Следовательно, задолженность по авансам должна быть отражена с учетом НДС, сумму которого необходимо показать по строке 270 «Прочие оборотные активы».

Другим примером является свернутое отражение итогового сальдо по счету 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», что также некорректно, так как, согласно аналитическим данным, каждый контрагент имеет отдельное дебетовое или кредитовое сальдо.

Несвоевременное отражение задолженности

Встречаются и противоположные ситуации, когда авансовые платежи не были закрыты в момент исполнения обязательств по договору. В результате по состоянию на отчетную дату одновременно числятся задолженность по авансам и долг по оплате выполненных договорных обязательств, что ведет к искажению бухгалтерской отчетности, так как валюта баланса существенно завышается.

Отражение задолженности с истекшим сроком давности

Нередко в составе дебиторской или кредиторской задолженности числится задолженность с истекшим сроком исковой давности. Она списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится на счет средств резерва сомнительных долгов или на финансовые результаты органи-зации³.

Отчет о прибылях и убытках

---

Расчет налога на прибыль

Расчет показателя «чистая прибыль (убыток)» и корректировка текущего налога на прибыль

Несмотря на подробные разъяснения в законодательстве, методика расчета показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» и корректировка текущего налога на прибыль вызывают у бухгалтеров сложности.

Согласно письму Минфина России⁴, в связи с введением в действие ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль»⁵ показатель «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, признается сумма условного расхода, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Указанная сумма формируется в отчете как совокупность сумм, отраженных по статьям «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль», раскрытие которых предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02. При этом следует отметить, что сумма постоянных налоговых обязательств (активов) принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль, так как была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п. 21 ПБУ 18/02. Таким образом, чистую прибыль отчетного периода (строка 190) следует рассчитывать по формуле:

Стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 -- стр. 150 - стр. 151.

Проверку расчетов можно произвести следующим образом:

Текущий налог на прибыль = Стр. 140 × × 24% + стр. 200 + стр. 141 - стр. 142.

Доначисление налога на прибыль

При доначислении налога на прибыль за предыдущие периоды организации ошибочно включают сумму налога в состав прочих расходов, что искажает показатель строки 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения». Сумму налога на прибыль, начисленного за предыдущий налоговый период, следует отражать в строке 150 «Текущий налог на прибыль» или, в целях обеспечения проверки правильности начисления налога на прибыль и применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», – в отдельной строке 151.

Данные аналогичных периодов предыдущего года

На практике в отчете о прибылях и убытках бухгалтеры не всегда приводят данные за аналогичный период предыдущего года. В соответствии с требованиями п. 10 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должна быть приведена информация как минимум за два года. Она необходима внешним пользователям для возможности проведения анализа динамики развития предприятия. Игнорирование этого требования законодательства может привлечь нежелательное внимание налоговых органов к организации.

Приложение к бухгалтерскому балансу

---

Отражение расходов по обычным видам деятельности

В приложении к бухгалтерскому балансу многие организации некорректно раскрывают расходы по обычным видам деятельности по элементам затрат. Часто вместо оборота по дебету счетов затрат учитывают оборот по дебету счета 90 «Продажи» (без учета НДС и закрытия счета). Такой вариант имеет существенные недостатки и искажает сумму расходов по обычным видам деятельности, так как многие организации учитывают расходы по внутрихозяйственному обороту. В соответствии с п. 18 приказа Минфина России от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», при раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, данные приводятся в целом без учета внутрихозяйственного оборота.

Другим примером является отражение выбытия активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.) в составе расходов по элементам затрат. В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»⁶, выбытие активов не признается расходами организации.

Встречаются также случаи, когда стоимость реализованных товаров не включается в расшифровку расходов по обычным видам деятельности, что неверно, так как существенно занижаются показатели приложения.

Пояснительная записка

---

Многие организации не придают должного значения пояснительной записке в составе годовой бухгалтерской отчетности. Ее составление для многих организаций носит формальный характер, и зачастую в ней отсутствует информация, необходимость раскрытия которой определена п. 27 ПБУ 4/99 и п. 19 приказа Минфина России от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», а также другими нормативными актами по бухгалтерскому учету. Не всегда в пояснительной записке раскрывается информация о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности при наличии таковых.

События после отчетной даты

В соответствии с п. 3 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»⁹, событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который имел место в период между отчетной датой и датой подписания годовой бухгалтерской отчетности. Вместе с тем, согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 10², термин «события после отчетной даты» используется для обозначения событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также фактов, обнаруженных после подписания заключения. Раскрытию в бухгалтерской отчетности подлежит информация о тех событиях после отчетной даты, которые являются существенными. В соответствии с п. 6 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», событие признается существенным, если без знания о нем невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации пользователями бухгалтерской отчетности.

На данный момент законодательством не установлено обязательных требований в отношении порядка определения существенности фактов хозяйственной деятельности, имеются лишь общие рекомендации. Так, в п. 6 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» сказано, что существенность события после отчетной даты определяется организацией самостоятельно, исходя из «общих требований к бухгалтерской отчетности». В п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н, приведены рекомендации по определению существенности показателей отчетности. Все существенные события, произошедшие после отчетной даты, должны быть раскрыты в пояснительной записке.

Условные факты хозяйственной деятельности

Согласно требованиям ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»¹, все коммерческие организации, кроме субъектов малого предпринимательства (за исключением предпринимателей – эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), обязаны отражать условные факты хозяйственной деятельности и их последствия в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

При этом следует учитывать, что отражению подлежат только существенные факты, то есть такие, при которых вероятность уменьшения (увеличения) в будущем экономических выгод организации, обусловленная таким фактом, будет высокой или очень высокой (выше 50%). Определение понятия и перечень условных фактов хозяйственной деятельности приведены в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

Комментарии практиков

---

Ирина Евсеева, руководитель отдела ведения бухгалтерского учета ООО «УК «Арпиком»

При условии налаженного документооборота типичные сложности и ошибки при подготовке отчетности связаны, как правило, с разночтениями или неопределенностью в отражении операций, а также с невнимательностью сотрудников. Для подготовки достоверной отчетности необходимо:

– сверять остатки на конец отчетного периода по всем счетам, применяемым организацией. Они должны быть документально подтверждены (складские ведомости, банковские выписки, акты расчетов с партнерами и бюджетом, кассовая книга, фискальный чек ККМ) и проверены на сопоставимость (выручка от реализации – НДС от реализации, авансы полученные – НДС по авансам полученным). Это относится и к оборотам за период;
– контролировать счета, по которым остатков быть не должно. Если результаты первого контрольного теста удовлетворительны, можно с большой долей вероятности говорить о том, что все хозяйственные операции нашли свое отражение в учете;
– разработать подробную учетную политику, которая будет соответствовать требованиям, предъявляемым к отчетности, и контролировать ее исполнение;
– выборочно проверить отражение отдельных операций в соответствии с принятой учетной политикой. Следует обратить внимание на то, как формируется первоначальная стоимость объектов (ОС, материалов, товаров), и оценить расходную часть по элементам затрат. Отражение постоянных расходов предприятия обычно сложностей не вызывает: достаточно убедиться в том, что изменений в суммах, по сравнению с предыдущим периодом, не было, а если они возникли, выяснить причину. Как правило, они обусловлены изменением условий договоров или несвоевременным отражением операции в учете. В случае возникновения в течение отчетного периода каких-либо новых статей (элементов) затрат, следует рассмотреть их более внимательно. Нужно изучить первичные документы и убедиться, что в бухгалтерском учете хозяйственная операция отражена в соответствии с принятыми учетными принципами. Если возможны варианты отражения в учете, лучше сразу внести дополнения в учетную политику.

Елена Нефедова, менеджер бухгалтерской секции подразделения потребительских товаров ООО «Джонсон & Джонсон»

При составлении бухгалтерской отчетности особое внимание необходимо уделить неизменности данных, проведенных в системе, и их сопоставимости с остатками по счетам, указываемым в отчетности. Например, все необходимые подтверждения дебиторской/кредиторской задолженности (акты сверки), превышающие в среднем 2–4% от общей суммы, должны храниться отдельно и в полном объеме соответствовать остаткам по счетам. Данные инвентаризационных ведомостей также должны совпадать с данными системы. Желательно хранить файлы и распечатки по инвентаризационным ведомостям и количественное (суммовое) подтверждение из системы по этим материалам (товарам) на конец проверяемого периода. Любая корректировка должна быть подтверждена служебной запиской с распечатанными деталями проводки, чтобы в любой момент можно было понять причину корректировки.

Другой распространенный тип ошибок связан с неверным отражением проводок на счетах учета в течение отчетного периода. Например, расходы прошлых периодов учитываются на обычных затратных счетах, что приводит к искажению отчетности. При переезде компании в новое здание нужно иметь в виду, что до тех пор, пока собственник не зарегистрировал помещение в качестве собственности, арендные и согласованные коммунальные платежи нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли. Что касается нормируемых расходов, необходимо четко отслеживать суммы по рекламным и представительским расходам, так как все превышения над установленными нормами идут за счет чистой прибыли. Для учета бесплатно розданной рекламной продукции необходимо сохранять все подтверждающие данную раздачу документы и начислять НДС на товары, стоимость которых превышает 100 руб.

Необходимо также контролировать соблюдение 20%-го порога ценообразования для взаимозависимых компаний и на контролируемые товары. Любое отклонение должно быть объяснимо и подтверждено документально. Желательно проводить в течение года структурный анализ изменения цен, чтобы отслеживать критичные моменты. Аудиторы при проверке обращают особое внимание на подобный анализ, поэтому для торговых организаций он должен проводиться в обязательном порядке.

---

¹ Согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, и п. 11 Указаний о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

² Согласно п. 34 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, и п. 40 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

³ Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

⁴ Письмо Минфина России от 15.09.03 № 16-00-14/280 «О порядке исчисления показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода».

⁵ Утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н.

⁶ Утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

⁷ Утв. приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н.

⁸ Утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».

⁹ Утв. приказом Минфина России от 28.11.01 № 96н.