Контрагент по сделке: чем тщательнее выбираем, тем больше сокращаем налоги Почему-то считается, что заключение договоров – дело исключительно юридическое и бухгалтеров оно не касается. Это и понятно – кто, как не юрист, соблюдет все тонкости законодательства. Но зачастую оказывается, что идеальный с точки зрения права договор грозит организации огромными налоговыми платежами. Налоговые последствия для организации зависят даже от того, кто будет второй стороной по сделке. 30.10.2008

ОЛЬГА БОРЗУНОВА
консультант правового управления Государственной Думы РФ, канд. юр. наук

Из-за контрагента может потеряться НДС

---

Если организация сама является плательщиком НДС, то с налоговой точки зрения ей выгодно, чтобы контрагент, который поставляет товар, оказывает услуги или осуществляет работы, тоже являлся плательщиком НДС. Тогда есть возможность принять входной НДС к вычету и уменьшить налоговые платежи по НДС в бюджет¹.

Для этого обязательно, чтобы стороны в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах отразили сумму НДС отдельной строкой².

При этом обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы

НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком³.

Пример

---

Акционерное общество «Весна» в январе заключило с ООО «Новые технологии», которое является плательщиком НДС, договор на покупку компьютера стоимостью 50 000 руб. (в том числе НДС – 7627 руб.). По итогам I квартала исчисленный к уплате НДС (без вычета) составил 45 000 руб. В результате принятия к вычету входного НДС за компьютер ОАО «Весна» заплатило в бюджет 37 373 руб.

В бухгалтерском учете организации отражается поступление компьютера:
д-т 08 к-т 60 – 42 375 руб.

Учитывается НДС со стоимости компьютера:
д-т 19 к-т 60 – 7625 руб.

Отражается оплата поставщику:
д-т 60 к-т 51 – 50 000 руб.

Компьютер вводится в эксплуатацию:
д-т 01 к-т 08 – 42 375 руб.

Начисляется НДС:
д-т 90-3 к-т 68 – 45 000 руб.

НДС принимается к вычету:
д-т 68 к-т 19 – 7625 руб.

Уплачивается НДС в бюджет:
д-т 68 к-т 51 – 37 375 руб.

Если контрагент не является плательщиком НДС, то организация не сможет уменьшить собственный НДС и фактически заплатит его с оборота, а не с добавленной стоимости, поскольку у нее не будет счета-фактуры.

Пример

---

Акционерное общество «Весна» в апреле заключило договор с индивидуальным предпринимателем, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, на покупку компьютера стоимостью 50 000 руб. (НДС не выделен). По итогам II квартала исчисленный к уплате НДС составил 45 000 руб. Входного НДС в результате покупки компьютера не возникает, следовательно, в бюджет придется заплатить 45 000 руб.

В бухгалтерском учете организации отражается поступление компьютера:
д-т 08 к-т 60 – 50 000 руб.

Отражается оплата поставщику:
д-т 60 к-т 51 – 50 000 руб.

Компьютер вводится в эксплуатацию:
д-т 01 к-т 08 – 50 000 руб.

Начисляется НДС:
д-т 90-3 к-т 68 – 45 000 руб.

Уплачивается НДС в бюджет:
д-т 68 к-т 51 – 45 000 руб.

Таким образом, налоговые последствия по НДС для организации могут быть уменьшены, если при незначительной разнице в цене она заключит договор с плательщиком НДС. Считается также, что у организаций, не уплачивающих НДС, цена товара должна быть ниже, чем у его плательщиков. Однако это не всегда так. В большинстве случаев организации, освобожденные от НДС, приобретают комплектующие для производства товара с уже заложенной в цену суммой налога. Поэтому им приходится компенсировать свои потери увеличением цены до рыночного уровня.

К сведению

---

КТО НЕ ЯВЛЯЕТСЯ ПЛАТЕЛЬЩИКАМИ НДС
1. Физические лица.
2. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на один из специальных налоговых режимов.
3. Организации и индивидуальные предприниматели, не уплачивающие НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Контрагент – причина дополнительных обязанностей

---

Неправильный выбор контрагента может грозить не только увеличением налогов, но и дополнительными обязанностями. В некоторых случаях организации придется стать налоговым агентом для второй стороны по сделке. Такая ситуация может возникнуть при заключении договора с физическим лицом, иностранной организацией или при аренде имущества у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления⁴.

Договор с физическим лицом будет стоить дороже, чем с предпринимателем

Если закон позволяет организации заключить гражданско-правовой договор с физическим лицом вместо трудового, то она сможет немного уменьшить выплаты по ЕСН в бюджет, но приобретет дополнительные обязанности налогового агента по удержанию НДФЛ. Такие обязанности не возникают, если договор заключен с индивидуальным предпринимателем.

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ, исчисление и уплата НДФЛ производится налоговым агентом со всех доходов налогоплательщика за некоторым исключением, которым как раз и является индивидуальный предприниматель, самостоятельно исчисляющий и уплачивающий НДФЛ⁵.

К сведению

---

Освобождение от уплаты ндс

Согласно ст. 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.

Иными словами, при заключении договора с физическим лицом важно выяснить, является ли он предпринимателем. Если да, то у предприятия не возникает обязанности по удержанию налога на доходы, поскольку предприниматель платит этот налог самостоятельно.

От того, является ли физическое лицо предпринимателем, зависит также начисление ЕСН и взносов в Пенсионный фонд РФ. Если ответ утвердительный, то, в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ, индивидуальный предприниматель самостоятельно уплачивает налог и взносы в ПФР с доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Если нет, то у предприятия возникают обязанности по начислению данного налога в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ за физическое лицо, работающее по гражданско-правовому договору⁶.

Пример

---

ООО «Новые технологии» планирует заключить договор о ремонте офиса на сумму 100 тыс. руб. Если такой договор будет заключен с физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, то оно получит 87 тыс. руб., а организации придется удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в качестве налогового агента 13 тыс. руб., а также исчислить за счет собственных средств и уплатить ЕСН в размере 26 тыс. руб.

Если же ООО заключит указанный договор с индивидуальным предпринимателем или организацией, то перечислит контрагенту 100 тыс. руб., а обязанностей по удержанию и перечислению налога в бюджет у ООО не возникнет.

В то же время во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами по поводу неудержания или несвоевременного удержания НДФЛ и неначисления ЕСН при расчетах с предпринимателями рекомендуется к договору с ним прилагать копии свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя, а также свидетельства о его постановке на учет в налоговом органе.

Другими словами, при прочих равных условиях, если предприятие приобретает товары (работы, услуги) у физического лица, то при наличии возможности выбора контрагента между непредпринимателем и предпринимателем предпочтение лучше отдать последнему.

Иностранцев заставляют платить с помощью налоговых агентов

Организация может стать налоговым агентом по отношению не только к физическому лицу, но и к другой организации, если она является иностранной и не встала на учет в налоговых органах.

Согласно ст. 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

Как видно, обязанность удержать у иностранного юридического лица НДС возникает только тогда, когда иностранный контрагент не зарегистрирован на территории РФ в качестве налогоплательщика. Если же иностранное предприятие состоит на учете в налоговых органах РФ (как правило, это бывает в случае создания здесь представительства), то такая обязанность отсутствует.

Для того чтобы избежать возможных конфликтов с налоговыми органами, в последнем случае рекомендуется запрашивать у иностранного партнера документ о регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика. В противном случае российская организация будет привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ⁷.

Осторожнее при выплате дохода иностранной организации

Проблемная ситуация с налогообложением возникает также при выплате российской организацией дохода иностранным юридическим лицам. Согласно ст. 309 НК РФ, предприятие, выплачивающее доход иностранному юридическому лицу, не осуществляющему деятельность через постоянное представительство и получающему доходы от источников в России, должно удержать налог со следующих видов доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида;

4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ;

8) доходы от международных перевозок;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

При выплате выше перечисленных доходов иностранному предприятию российская организация обязана будет удержать и перечислить за него в бюджет налог на прибыль организаций, в связи с чем сумма по договору, подлежащая перечислению ему, уменьшится.

С другой стороны, если иностранная организация получает доход при осуществлении своей обычной предпринимательской деятельности, то налог удержанию у источника выплаты не подлежит⁸.

При этом, если иностранное юридическое лицо является резидентом государства, с которым у Российской Федерации существуют международные договоры (соглашения), то доходы могут облагаться налогом в РФ по пониженным ставкам или освобождаться от налогообложения в соответствии с условиями этих договоров⁹.

Для того чтобы воспользоваться возможностью неудержания налога или удержания его в меньшем размере, приведенной в международном соглашении, иностранное предприятие, согласно п. 1 ст. 312 НК РФ, должно подтвердить свою принадлежность к иностранному государству, представив предприятию, выплачиваемому доход, подтверждение того, что данное иностранное предприятие имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у РФ заключен международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения¹⁰.

Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если оно составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русском языке. Несоблюдение указанных требований влечет ответственность налогового агента за неудержание налога¹¹.

При этом, по мнению налоговых органов, такие документы должны быть уже на момент перечисления денег по договору. Однако суды считают, что если на момент проведения налоговой проверки налоговый агент располагает документами, подтверждающими местонахождение иностранных организаций на территории иностранных государств, с которыми у РФ заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, то у налогового агента не возникает недоимки по налогу с доходов иностранных организаций, а у налогового органа отсутствуют основания для начисления пени за несвоевременную уплату данного налога¹².

«Налоговая оговорка» в договоре с иностранцем

---

При заключении любого договора с партнерами в случае, когда предприятию придется удержать какой-либо налог как источнику выплат¹³, следует четко разъяснить получателю этой выплаты, что налог будет удержан из общей суммы, оговоренной в договоре.

Это необходимо, потому что, назначая цену товаров (работ, услуг), гражданин (иностранное предприятие) не всегда знает о том, что из-за удержания налога он получит меньшую сумму. Предупредив его об этом, удастся избежать возможного конфликта. Если гражданин (иностранное юридическое лицо) будет настаивать на получении «чистой» суммы без налогов, то просто придется увеличить сумму договора на величину налога.

По мнению налоговых органов, если иностранное лицо не учитывает в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей этого налога, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС и уплачивает его в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является удержанной из дохода иностранного лица¹⁴.

Это подтверждается и судебной практикой¹⁵.

Тогда российскому предприятию, приобретающему товар (работы, услуги), стоит определиться - надо ли приобретать данный товар у того, за кого фактически придется заплатить налог, или же его можно купить у российского производителя, цена которого сформирована с учетом всех налогов и в итоге оказывается меньше.

---

¹ Ст. 171 НК РФ.

² Письмо ФНС России от 21.03.07 № ММ-6-03/220@ «О направлении постановления Президиума ВАС РФ от 30.01.07 № 10963/06».

³ Постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.07 № 8686/07 по делу № А60-20550/06-С8.

⁴ Статьи 161, 226, 310 НК РФ.

⁵ Ст. 227 НК РФ.

⁶ Постановления ФАС Центрального округа от 30.07.08 по делу № А54-2408/2007 и от 05.06.08 по делу № А09-6553/07-20.

⁷ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.08 по делу № А56-45861/2006.

⁸ Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.08 № 3770/08 по делу № А57-13122/06-10-28.

⁹ Подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ.

¹⁰ Постановления Президиума ВАС РФ от 29.05.07 № 1646/07 по делу № А40-5091/06-33-49 и от 24.01.06 № 10441/05 по делу № А32-44750/2004-53/1252.

¹¹ Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.05 № 990/05 по делу № А55-2411/2004-43.

¹² Постановления ФАС Московского округа от 07.06.08 № КА-А40/4802-08 по делу № А40-47442/07-139-310 и Президиума ВАС РФ от 29.05.07 № 1646/07 по делу № А40-5091/06-33-49.

¹³ НДФЛ – у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя; НДС и (или) налог на прибыль организаций – у юридического лица – нерезидента.

¹⁴ Письмо ФНС России от 17.03.08 № 03-1-03/908@ «О направлении письма Минфина России от 28.02.08 № 03-07-08/47».

¹⁵ Постановление ФАС Поволжского округа от 11.03.08 по делу № А57-2851/07.