ЖУРНАЛ ПЕРВЫЙ В БУХГАЛТЕРИИ
B2BMEDIA
USD 35.74   EUR 45.37   МРОТ 2300 руб.
Ставка рефинансирования,%
13.00   
Закрыть
Логин:
Пароль:
Забыли свой пароль?
Регистрация
  Войти      Регистрация





СТАТЬИ

Отмена решения налогового органа по формальным основаниям: условия и правовые последствия

ВАС РФ подтвердил возможность отмены решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решений об отказе в привлечении к таковой в связи с нарушениями процедуры рассмотрения материалов и оформления результатов налоговой проверки. Однако, если решение налогового органа отменяется исключительно по формальным основаниям, налогоплательщик не всегда может получить именно тот экономический эффект в виде налоговой выгоды, на который он рассчитывал.

30.10.2008
Выпуск:  2008-11;     Автор:  Мария Сивакова, помощник судьи арбитражного суда Орловской области, государственный советник юстиции РФ 2-го класса;    

МАРИЯ СИВАКОВА
помощник судьи арбитражного суда Орловской области, государственный советник юстиции РФ 2-го класса


Нарушение существенных условий процедуры принятия решения по результатам налоговой проверки


Выносимые налоговыми органами решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки могут быть признаны недействительными судом в случае нарушения процедуры их принятия даже при условии соответствия закону позиции налоговиков в части, касающейся материально-правовых оснований для принятия таких решений. На практике это означает, что даже если произведенные налоговой инспекцией доначисления по налогам (сборам), пеням, штрафам либо отказ в подтверждении обоснованности получения налоговой выгоды по сути своей правомерны, то нарушение закрепленной в НК РФ1 процедуры оформления результатов и рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения налогового органа, вынесенного в рамках указанной процедуры.

Данный вывод базируется на положениях п. 14 ст. 101 НК РФ2, где конкретизирован перечень нарушений существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, признаваемых основаниями для отмены решения налогового органа3. К таким существенным условиям, в частности, относятся обеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через представителя, а также возможности представить свои объяснения.

Право признавать существенными другие нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки отнесено кодексом к прерогативе вышестоящего налогового органа или суда. Однако в любом случае такие нарушения могут являться основаниями для отмены решения налогового органа, только если они привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения.

Напомним, что в действовавшей до 1 января 2007 года редакции ст. 101 НК РФ отсутствовали четкие правила для оценки нарушений процедуры вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в качестве существенных. Выработанные судебной практикой разъяснения по указанному вопросу были сформулированы в постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ4. Так, суд указал, что «по смыслу п. 6 ст. 101 кодекса5 нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 НК РФ6, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 кодекса».

Суды, руководствуясь вышеприведенными разъяснениями, применяли нормы п. 6 ст. 101 НК РФ крайне осторожно и исходили из того принципа, что нарушения положений главы 14 «Налоговый контроль» НК РФ не влекут признания решения налогового органа недействительным при отсутствии оценки фактических обстоятельств дела. Например, в определении от 24.04.08 № 5061/08 ВАС РФ отклонил довод налогоплательщика о том, что после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля он в нарушение п. 1 ст. 101 НК РФ не был извещен о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Судебная коллегия ВАС РФ согласилась с выводом суда первой инстанции, которым установлено, что налогоплательщик был ознакомлен с актом выездной налоговой проверки, а также представил свои возражения на него и присутствовал при рассмотрении материалов этой проверки. По мнению суда, ст. 101 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент вынесения налоговым органом оспариваемого решения, то есть до 1 января 2007 года) не предусматривала обязательного участия налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля7.

Между тем применительно к ныне действующей редакции ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.02.08 № 12566/078 признал необходимым извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Суд пришел, в частности, к следующим выводам: «…За-конодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.

Нарушение данного требования в соответствии с п. 2 ч. 4 ст. 270 и п. 2 ч. 4 ст. 288 АПК РФ в любом случае является основанием для отмены судебного акта.

Следовательно, необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным»9.

В рассматриваемом случае ВАС РФ проводит параллель с уровнем процессуальных гарантий, предоставляемых участникам арбитражного судопроизводства. Логично предположить, что это связано с отсутствием в НК РФ легального определения понятия «надлежащее извещение» налогоплательщика, в том числе о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.

По правилам п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном кодексе, применяются в том значении, в каком они употребляются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным нормативным актом. Поэтому для определения понятия «надлежащее извещение» налогоплательщика целесообразно обратиться к арбитражному процессуальному законодательству, поскольку оно регулирует отношения между субъектами предпринимательской деятельности в связи с рассмотрением возникающих между ними споров арбитражным судом. Налоговое законодательство, в свою очередь, не может предоставлять лицам, в отношении которых проводятся мероприятия налогового контроля, меньших гарантий соблюдения их прав и законных интересов, чем это предусмотрено АПК РФ.

Согласно ст. 123 «Надлежащее извещение» АПК РФ, лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом, если к началу судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта (ч. 1). Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если:

1) адресат отказался от получения копии судебного акта, и этот отказ зафиксирован;

2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд;

3) копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации, месту жительства гражданина, не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд (ч. 2).

Следовательно, на дату рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган должен располагать достаточными доказательствами надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте совершения указанного процессуального действия в порядке, аналогичном процедуре, закрепленной в статьях 122, 123 АПК РФ.

При этом не любое извещение признается судебной практикой надлежащим. Например, из постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.06 № 10194/05 следует, что возврат арбитражному суду направленного им заказного письма с уведомлением о вручении в связи с истечением срока хранения при условии неполучения его адресатом на основании положений ст. 123 АПК РФ не свидетельствует о надлежащем извещении лица о времени и месте проведения судебного заседания.

Направление налоговым органом в адрес налогоплательщика уведомления о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки позже даты их фактического рассмотрения также не может свидетельствовать о надлежащем извещении налогоплательщика и обеспечении ему возможности реализовать свое право на защиту10.

Таким образом, в случае неявки налогоплательщика и (или) его представителей по вызову налогового органа для рассмотрения материалов налоговой проверки извещение о времени и месте их рассмотрения можно признать надлежащим, если на указанную дату у налогового органа имеется одно из следующих доказательств, подтверждающих:
– факт получения таких уведомлений;
– отказ налогоплательщика от их получения, который подтвержден сотрудниками органа почтовой связи (или иным способом);
– невозможность их вручения в связи с отсутствием адресата по последнему известному налоговой инспекции адресу налогоплательщика.

Отстаивая свою позицию в суде, налогоплательщики вправе ссылаться на вышеприведенные правила, руководствуясь продекларированным в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.08 № 12566/07 принципом применимости норм АПК РФ к налоговым правоотношениям.

В настоящее время арбитражная практика развивается в направлении расширения сферы действия указанного принципа, распространяя его и на случаи рассмотрения материалов налоговой проверки, когда дополнительные мероприятия налогового контроля не проводились. Применительно к данной ситуации в определении ВАС РФ от 17.04.2008 № 5108/08 отмечено, что неуведомление налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов дела является нарушением п. 2 ст. 101 НК РФ и основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Иные процессуальные основания для отмены решений налоговых органов


Однако приведенный случай не является единственным процессуальным основанием для отмены решения налогового органа. Разрыв между датой принятия указанного решения и датой рассмотрения материалов налоговой проверки также может послужить причиной для признания этого решения недействительным в судебном порядке. Такой вывод сформулирован в постановлении ФАС Центрального округа от 18.01.08 по делу № А48-2222/07-811. Он основывается на том, что налоговым органам не предоставлено право откладывать на более позднее время изготовление решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в полном объеме по аналогии с ч. 2 ст. 176 АПК РФ. Поэтому даже в случае изготовления данного решения не непосредственно в день рассмотрения материалов налоговой проверки (что на практике имеет место в большинстве случаев), в решении должна быть указана дата его фактического принятия, то есть дата реального рассмотрения материалов проверки, а не дата изготовления полного текста решения12.

Наравне с этим отсутствие в материалах налоговой проверки процессуального документа, фиксирующего результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (например, в форме дополнения к основному акту проверки), и неизвещение налогоплательщика о времени и месте их рассмотрения, то есть необеспечение ему возможности участвовать в процессе рассмотрения всех материалов проверки, а также представить свои объяснения и возражения по ним, свидетельствует о несоблюдении налоговым органом данной процедуры, повлекшем нарушение прав налогоплательщика и способном повлиять на законность вынесенного налоговым органом решения13.

В п. 17 совместного постановления пленумов Верховного суда РФ и Высшего арбитражного суда РФ от 11.06.99 № 41/9 разъяснено, что, если по результатам налоговой проверки акт не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обна ружено.

Исходя из этого при отсутствии акта налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности14 должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований. Акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте налоговой проверки.

Извещение о рассмотрении материалов налоговой проверки организации, реорганизованной в ходе ее проведения в форме присоединения к другому юридическому лицу (о чем налоговому органу было известно), не являющемуся правопреемником этой организации, влечет, в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ, отмену решения налогового органа, принятого в рамках указанной процедуры15.

Направление налоговым органом уведомления о вызове для получения акта налоговой проверки в вышестоящую по отношению к налогоплательщику организацию привело к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, так как у налогоплательщика отсутствовала возможность представить свои возражения на акт проверки в случае несогласия с ним. Более того, уведомление о вызове налогоплательщика для рассмотрения акта налоговой проверки и принятое по его результатам решение налоговый орган также направил в адрес вышестоящей организации, чем лишил налогоплательщика возможности своевременно реализовать свое право на обжалование решения налогового органа16.

Все перечисленные обстоятельства свидетельствуют о несоблюдении налоговым органом процессуальных требований к производству по делу о налоговом правонарушении, влекущем за собой существенное нарушение права налогоплательщика на свою защиту, и являются безусловным основанием для отмены (признания недействительным) решения налогового органа.

Вместе с тем при оспаривании указанных решений по процессуальным основаниям важно помнить, что абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ17 применим лишь к решениям о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к таковой. Решение же налоговой инспекции, например, об отказе в возмещении НДС как при экспорте товаров (работ, услуг), так и по операциям на внутреннем российском рынке, принимаемое по правилам абз. 4 п. 3 ст. 176 НК РФ, к числу таких решений не относится18.

Вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности должностным лицом налогового органа, не участвовавшим в рассмотрении материалов проверки, не является доказательством несоблюдения процессуальных гарантий лица, в отношении которого осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении19.

Правовые последствия


Налогоплательщикам, намеривающимся обжаловать решения налоговых органов по формальным основаниям, следует понимать, что в таком случае признание указанных решений недействительными (их отмена арбитражным судом) не влечет «автоматического» подтверждения обоснованности материально-правовой позиции налогоплательщиков либо возникновения у них права на получение налоговой выгоды, в связи с отказом в которой эти решения были вынесены. В рассматриваемом случае, даже добившись отмены решения налогового органа, налогоплательщик рискует не достигнуть тех целей, ради которых он обращается в суд, – подтверждения правомерности применяемой им методики определения величины своих налоговых обяза-тельств20. Данная ситуация будет возникать в тех случаях, когда оспариваемое решение налогового органа отменяется исключительно по формальным (процессуальным) основаниям без исследования фактических обстоятельств применения норм материального права.

Суд, руководствуясь общим правилом21, может указать в резолютивной части своего решения на обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика также в связи с признанием оспариваемого им решения недействительным по формальным основаниям. Но поскольку эти нарушения касаются лишь процедуры оформления результатов и рассмотрения материалов налоговой проверки, то и способы их устранения будут соответствующими – например, в форме проведения повторной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом с соблюдением всех требований, предусмотренных статьями 100, 101, 101.4 НК РФ.

Если в судебном акте не определены конкретные способы устранения нарушений прав и законных интересов налогоплательщика, то суд может разъяснить способ и порядок его исполнения по заявлению любого участника арбитражного процесса. Однако указанные разъяснения могут затрагивать лишь процедурные аспекты принятия решения налоговым органом, так как положения АПК РФ не допускают их расширительного толкования.

Для подтверждения же права на получение налоговой выгоды налогоплательщику придется доказать в суде не только факт допущения налоговым органом процессуальных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, но и наличие права на получение этой выгоды по материально-правовым основаниям.

Тем не менее в результате отмены решения налогового органа по формальным основаниям налоговики могут лишиться права на взыскание начисленных ими сумм недоимок по налогам, пеням и санкциям за совершение налоговых правонарушений в связи с пропуском установленных сроков давности их взыскания22. Указанные сроки сохраняют свое течение и в процессе обжалования решения налогового органа в судебном порядке за исключением периода действия введенных судом обеспечительных мер, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий23.

Уважительность причин пропуска срока взыскания недоимки по налогам, а также сумм пеней и штрафов сотрудникам фискальных органов необходимо будет доказать в суде, как это предусмотрено п. 3 ст. 46 и абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ.


1 Статьи 100, 101, 101.4 НК РФ.

2 В редакции Федерального закона от 27.07.06 № 137-ФЗ.

3 Аналогичная норма права содержится в п. 12 ст. 101.4 НК РФ, регламентирующей процедуру рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля, помимо налоговых проверок, в результате которых обнаружены факты, свидетельствующие о предусмотренных названным кодексом налоговых правонарушениях (за исключением предусмотренных статьями 120, 122 и 123 кодекса).

4 Пункт 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

5 В редакции, действовавшей до 1 января 2007 года.

6 В той же редакции.

7 Указанный подход нашел поддержку также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.08 № Ф04-3204/2008(5460-А03-41) по делу № А03-10065/07-18.

8 По данному вопросу см. также постановления ФАС Центрального округа от 27.05.08 по делу № А48-3497/07-2; ФАС Северо-Западного округа от 19.06.08 по делу № А42-5635/2007, от 10.07.08 по делу № А42-5636/2007; ФАС СевероКавказского округа от 07.02.08 № Ф08-5/08-6А, от 22.01.08 № Ф08-9000/07-3380А, от 05.12.07 № Ф08-7991/07-2983А; ФАС Уральского округа от 15.07.08 № Ф09-4956/08-С3 по делу № А47-8334/07; ФАС Поволжского округа от 05.06.08 по делу № А49-7428/07; ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.08 № А58-8659/07-Ф02-2325/08.

9 Такие же выводы сформулированы в определениях ВАС РФ от 28.02.08 № 17016/07 и от 06.03.08 № 2808/08.

10 Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.08 по делу № А12-17544/07.

11 Определением ВАС РФ от 13.03.08 № 3121/08 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра принятых по нему судебных актов в порядке надзора.

12 См. также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.08 № Ф04-4596/2008(8840-А03-19) по делу № А03-13766/2007-21.

13 Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.07.08 по делу № А42-5636/2007, от 19.06.08 по делу № А42-5635/2007; ФАС Центрального округа от 10.06.08 по делу № А14-13224-2007/711/34.

14 Пункт 1 ст. 101 НК РФ.

15 Определение ВАС РФ от 25.07.08 № 9047/08.

16 Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.08 № Ф03-А73/08-2/1770.

17 В редакции Федерального закона № 137-ФЗ.

18 Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.07 № Ф08-227/2007-107А по делу № А53-3854/2006-С6-38.

19 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.08 по делу № А05-10183/2007.

20 Другими словами, получения права на возмещение НДС из бюджета, права не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере по сравнению с тем, который был определен налоговым органом и т.п.

21 Пункт 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ.

22 Пункт 3 ст. 46, п. 1 ст. 47, ст. 115 НК РФ.

23 Пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».



Выпуск: 2008-11
Правовые консультации
Все статьи





ГОРЯЧИЕ НОВОСТИ:

Производственный календарь на 2009 год
На сайте системы «КонсультантПлюс» размещен производственный календарь на 2009 год.
 04.12.2008

Опубликованы данные мониторинга рынка труда по субъектам РФ
На конец ноября 2008 года численных безработных граждан, зарегистрированных в органах службы занятости, составила 1 млн....
 03.12.2008

С 2010 года планируется ввести дополнительные льготы по налогам при операциях с ценными бумагами
Минфин России планирует ввести с 2010 года дополнительные льготы по налогообложению доходов от операций с ценными бумагами,...
 03.12.2008

все новости »»
МЕРОПРИЯТИЯ:
все мероприятия »»
Журнал "Финансовый директор"

© Журнал «Первый в бухгалтерии. Сhief accountant». Использование материалов сайта возможно только с письменного разрешения редакции. Техническая поддержка: [email protected]
Карта
rss
Карта