Анализ арбитражной практики по налоговым спорам 29.10.2008

АНДРЕЙ ДУЮНОВ
адвокат, юридическая компания «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Если нет расчета недоимки и пени – решение инспекции недействительно

---

Суть дела

Инспекция доначислила обществу земельный налог за пользование земельными участками, занятыми объектами недвижимости и находящимися у налогоплательщика на праве аренды или праве хозяйственного ведения. При этом в решении инспекции не содержалось отдельного расчета налога и пени по каждому участку.

Выводы суда

Суды первой и кассационной инстанций поддержали позицию налогового органа, признав доначисления правомерными. Президиум ВАС РФ¹ с этим не согласился и признал решение инспекции в части земельного налога недействительным. При этом в качестве одного из оснований для отмены ненормативного акта инспекции и судебных актов суд указал на то, что ни в решении, ни в акте налоговой проверки нет расчета недоимки и пеней по каждому земельному участку.

Выводы и рекомендации

В рассматриваемом деле ВАС РФ фактически разъяснил, какие нарушения в порядке оформления результатов проверки могут служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства². В решении о привлечении к ответственности указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. Несоблюдение этих требований, в свою очередь, может послужить основанием для признания такого решения недействительным вышестоящим налоговым органом или судом³.

При этом Пленум ВАС РФ еще в 2001 году разъяснил, что при оценке судами соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику⁴.

В рассматриваемом деле ссылки на приведенные выше положения налогового законодательства и разъяснения ВАС РФ отсутствуют как в определении о передаче дела в президиум, так и в постановлении.

Однако представляется, что фактически судьи принимали во внимание требования законодательства о необходимости четкого указания в решении налогового органа на характер вменяемого налогоплательщику правонарушения, включая расчет недоимки по каждому основанию. Соответственно отсутствие в решении детального расчета недоимки, как это было в рассматриваемом деле, не отвечало критериям определенности и ясности решения инспекции, поэтому такое решение было обоснованно признано недействительным.

Несмотря на то что в этом деле рассматривался вопрос о применении ранее действовавшего законодательства по земельному налогу⁵, сделанные в нем выводы о допущенных инспекцией правонарушениях актуальны и в настоящий момент. Объясняется это тем, что и сейчас объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, и налог исчисляется отдельно по каждому из них⁶.

Следовательно, в тех случаях, когда при проверке правильности исчисления земельного налога инспекции будут доначислять налог и пени в целом без расчета недоимки, приходящейся на каждый участок, рассмотренное постановление может быть использовано в качестве подтверждения незаконности решения налогового органа.

Более того, представляется, что изложенная в постановлении ВАС РФ позиция носит универсальный характер и может быть применена не только в спорах о доначислении земельного налога, но и по другим налогам, когда налоговые органы не приводят детальных расчетов осуществленных ими доначислений, препятствуя тем самым возможности налогоплательщика проверить их обоснованность и правильность.

В то же время следует учитывать, что существенно могут увеличить шансы на благоприятный исход налогового спора не только ссылки налогоплательщика на нарушение инспекцией порядка оформления результатов проверки, но и доводы, по существу опровергающие позицию налогового органа.

Комментарий чиновника

---

Мария Сивакова, помощник судьи Арбитражного суда Орловской области, государственный советник юстиции РФ 2-го класса
В рамках описанного дела ВАС РФ в очередной раз обратился к оценке обстоятельств нарушения налоговыми органами процедуры оформления результатов проведенных ими мероприятий налогового контроля. Ранее суд признавал⁷, что несоблюдение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в части надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте их рассмотрения является безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к таковой. В рассматриваемом случае суд затронул вопрос об оценке нарушений при установлении и описании сотрудниками налоговых органов объективной стороны вменяемого налогоплательщику состава налогового правонарушения, то есть обстоятельств его совершения.

В то же время налогоплательщикам не стоит забывать, что такие и подобные им недостатки могут быть достаточно легко устранены посредством проведения тем же налоговым органом выездной проверки после неудавшейся камеральной или вышестоящим налоговым органом повторной выездной проверки по тем же налогам и за те же налоговые периоды, но в пределах максимально допустимой глубины охвата проверяемого периода⁸.

Если по результатам проведения таких «перепроверок» сотрудникам налогового органа все же удастся надлежащим образом зафиксировать допущенные налогоплательщиком правонарушения, то избежать налоговой ответственности в этом случае ему будет значительно сложнее.

Кроме того, отсутствие в акте налоговой проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подробного расчета сумм недоимки по налогам и (или) пени, а также штрафов не влечет безусловного отказа в признании судом легитимности указанных правоприменительных актов. В тех случаях, когда все необходимые расчеты доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов содержатся в приложениях к акту проверки или вынесенному на основании него решению, считается, что требования подп. 12 п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ соблюдены⁹.

Справка

---

Андрей Дуюнов
Окончил юридический факультет Государственного университета - Высшей школы экономики. Имеет большой опыт консультирования крупнейших российских и зарубежных компаний по вопросам, связанным с налогообложением, в частности по исчислению налога на прибыль, НДС, налога на добычу полезных ископаемых; а также ведения дел в арбитражных судах по налоговым спорам. С 2002 года по настоящее время является адвокатом, старшим юристом в юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры».

Проценты, выплаченные по решению суда, признаются в общем порядке

---

Суть дела

Общество включило во внереализационные расходы процентные платежи за нарушение договорных обязательств, подлежащих уплате на основании решения Лондонского международного арбитражного суда. При этом такие проценты были начислены за налоговый период, следующий за периодом, в котором решение суда вступило в законную силу, поскольку проценты подлежали начислению вплоть до погашения основного долга. Инспекция посчитала такие действия налогоплательщика неправомерными на том основании, что рассматриваемые внереализационные расходы были признаны с нарушением установленного порядка.

Выводы суда¹⁰

Нижестоящие суды согласились с доводами налогового органа, исходя из того, что в отношении такого вида внереализационных расходов в подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ установлен специальный порядок признания при наличии судебного решения – на дату вступления такого решения в законную силу. Однако Президиум ВАС РФ судебные акты в этой части отменил и решение налоговой инспекции признал недействительным. При этом суд исходил из того, что в отношении такого вида затрат, как расходы, возникающие на основании вступившего в законную силу судебного решения, после принятия такого решения подлежит применению общий порядок признания расходов – в том периоде, к которому они относятся, вне зависимости от времени фактической выплаты¹¹. Иное привело бы к тому, что при формировании налоговой базы за один период налогоплательщик должен был учесть и расходы, относящиеся к следующему налоговому периоду¹², при том что размер таких расходов не был бы известен заранее.

Выводы и рекомендации¹³

В рассматриваемом деле ВАС РФ разъяснил, каким образом следует учитывать расходы, если особый момент их признания, в соответствии со специальными положениями ст. 272 НК РФ, уже прошел.

Так, подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, на который ссылались инспекция и нижестоящие суды, предусматривает, что по расходам в виде сумм санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения ущерба момент их признания для целей налогообложения определен как дата признания соответствующих сумм должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

В связи с этим возникает вопрос, применимо ли это положение к ситуациям, когда санкции за нарушение договорных обязательств продолжают начисляться после вступления в силу решения суда при том, что к внереализационным расходам отнесены любые санкции за нарушение договорных обязательств независимо от того, каким образом они рассчитываются.

ВАС РФ посчитал, что в таких ситуациях нет обязанности признавать рассматриваемый вид расходов именно в периоде вступления соответствующего решения суда в законную силу, то есть в случае, когда решение суда вступило в силу в предыдущих годах, не следует корректировать обязательства прошлых периодов. Объясняется это тем, что положения подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ распространяются только на те расходы, которые можно определить на момент вступления в силу судебного акта. Остальные же случаи под специальный порядок признания такого вида внереализационных расходов не подпадают, и в их отношении применению подлежат общие правила.

Изложенная позиция суда предполагает, что, во-первых, специальный порядок признания отдельных видов расходов не должен толковаться расширительно, во-вторых, суммы расхода для его признания в целях налогообложения должны быть точно определены и известны налогоплательщику, и, наконец, в-третьих, не следует признавать в одном налоговом периоде расходы, фактически относящиеся к следующему периоду.

Последний вывод может свидетельствовать о некоторой корректировке общей позиции ВАС РФ о периоде, в котором следует учитывать расходы при исчислении налога на прибыль. Так, ранее суд исходил из того, что признание расходов в более позднем периоде не влечет неуплаты налога на прибыль, поскольку невключение расходов в базу одного года могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль, либо к занижению убытка¹⁴.

Однако в рассмотренном деле ВАС РФ от такого подхода отошел, по существу указав, в каком периоде следует признавать конкретный расход. Возможно, и в дальнейшем при рассмотрении такой категории споров суд будет исходить из оценки правомерности выбранного налогоплательщиком момента признания конкретных видов расходов, не оценивая, привели ли действия по ошибочному отражению затрат в том или ином периоде к возникновению недоимки.

Комментарий чиновника

---

Мария Сивакова, помощник судьи Арбитражного суда Орловской области, государственный советник юстиции РФ 2-го класса
В НК РФ содержится достаточно последовательная регламентация того, каким образом налогоплательщику следует учитывать суммы признанных им или подлежащих уплате на основании решения суда штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств. Должник вправе включить указанные суммы в состав своих внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом датой осуществления таких расходов по правилам подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ считается дата их признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Позиция финансового ведомства по данному вопросу в целом созвучна выводам ВАС РФ, сформулированным им в комментируемом деле. Так, давая разъяснения относительно порядка признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, возникающих и подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда, после даты принятия этого решения, Минфин России¹⁵провел аналогию с порядком признания расходов и отметил, что ввиду отсутствия специальных указаний в подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ такие доходы подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания доходов при применении метода начисления. Иными словами, эти доходы учитываются для целей налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного периода (налогового периода) или на дату фактического погашения долга – в зависимости от того, какое событие произошло ранее.

Вышеприведенные разъяснения в равной степени справедливы и для определения момента признания в рассматриваемом случае расходов – они учитываются по общим правилам признания расходов при методе начисления в порядке, определяемом п. 1 ст. 272 НК РФ.

Справка

---

Мария Сивакова
Родилась 13 октября 1980 года в городе Орле. В 2002 году с отличием окончила юридический факультет Орловского государственного университета.

С 2000 года работала помощником адвоката в Центральной юридической консультации города Орла; с 2002-го занимала должности специалиста 1-й категории, затем -ведущего специалиста группы правового обеспечения в Инспекции МНС России по Железнодорожному району города Орла; с 2004 года является помощником судьи (председателя административного судебного состава) Арбитражного суда Орловской области.

Стоимость переданных подрядчикам материалов и оборудования не подлежит обложению НДС

---

Суть дела

Общество заключало договоры на осуществление строительно-монтажных работ (СМР), в рамках которых передавало подрядчикам соответствующие материалы и оборудование. Инспекция расценила такую передачу как операции по выполнению СМР для собственного потребления и доначислила налог со стоимости переданных материалов и оборудования.

Выводы суда

Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, исходя из того, что переданные материалы и оборудование были необходимы для осуществления работ, выполняемых силами сторонних организаций. Апелляция с такими выводами не согласилась, посчитав, что, поскольку материалы были переданы подрядчикам для выполнения СМР на давальческой основе, без оплаты, тем самым была уменьшена задолженность перед подрядчиком за выполненные работы. Передача же материалов в счет оплаты является реализацией, поэтому со стоимости переданного имущества надлежало исчислить НДС. Кассация также заняла сторону налогового органа и апелляции, указав, что в противном случае стоимость спорных материалов не была бы учтена ни подрядчиком, ни заказчиком.

ВАС РФ отменил постановления апелляционной и кассационной инстанций, согласившись с первой инстанцией, что при передаче материалов и оборудования подрядчикам для выполнения ими СМР объекта НДС не возникает. При этом суд исходил из того, что для выяснения вопроса, у кого возник объект обложения по СМР, не имеет значения, кем были оплачены материалы и оборудование. Существенным является лишь то, кем выполнены работы – самим налогоплательщиком или подрядными организациями. Кроме того, ВАС РФ признал ошибочной ссылку судов на безвозмездность передачи, поскольку она подлежит налогообложению, только если сопровождается переходом права собственности.

Выводы и рекомендации¹⁶

В рассматриваемом деле ВАС РФ вернулся к вопросу о том, что следует понимать под таким объектом НДС, как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления¹⁷.

Так, ранее ВАС РФ признал не соответствующим НК РФ положение письма Минфина России о том, что при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями¹⁸. При этом суд исходил, в частности, из того, что определенный в подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объект не предполагает налогообложения построенного имущества.

Аналогичный подход о недопустимости расширительного толкования положений подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ был последовательно применен судом и в рамках рассматриваемого дела.

Позиция налогового органа и поддержавших ее судов фактически означает признание объектом обложения НДС стоимости материалов, принадлежащих заказчику, но использованных подрядными организациями. Однако такой объект налогообложения не установлен в ст. 146 НК РФ, а подп. 3 п. 1 указанной статьи применим только в тех случаях, когда налогоплательщик выполняет СМР собственными силами.

Таким образом, обязанность исчислить НДС со стоимости материалов и оборудования, использованных при выполнении СМР, возникает лишь тогда, когда установлены как факт выполнения таких работ непосредственно силами налогоплательщика, так и использование при выполнении этих работ соответствующих материалов.

Комментарий чиновника

---

Мария Сивакова, помощник судьи Арбитражного суда Орловской области, государственный советник юстиции РФ 2-го класса
В данной ситуации ВАС РФ оказался последователен в своих выводах о том, что именно следует рассматривать как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления в целях признания их объектом обложения НДС по правилам подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Минфин России¹⁹ подразумевает под СМР выполнение работ капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. При этом, по мнению Минфина России, работы не капитального характера по текущему ремонту производственного помещения к СМР для целей НДС не относятся и соответственно объектом налогообложения не признаются.

ВАС РФ же конкретизировал порядок определения субъекта, у которого возникает обязанность по исчислению и уплате НДС при выполнении СМР: в подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ речь идет только о работах, выполняемых налогоплательщиком собственными силами, то есть хозяйственным способом. В этом случае налогоплательщик является одновременно и заказчиком, и исполнителем работ. Поэтому если такие работы производит для налогоплательщика (заказчика) подрядная организация, то независимо от того, что объект, на котором осуществляются работы, предназначен для собственных нужд налогоплательщика (заказчика), обязанность обложения стоимости указанных работ НДС возникает у подрядной организации, а не у налогоплательщика (заказчика).

Следовательно, для ответа на вопрос о том, у кого возник объект обложения НДС по СМР, не имеет значения, кем были оплачены использованные при их выполнении материалы и оборудование. То обстоятельство, что стоимость оборудования, подлежащего монтажу, и необходимых для этого материалов не включалась подрядчиками в стоимость самих СМР, предъявленную к оплате заказчику, соответствует требованиям п. 2 ст. 153 НК РФ. Исходя из положений статей 39, 146, 154 кодекса лишь безвозмездная передача материалов и оборудования подрядчикам в собственность может признаваться операцией, облагаемой НДС, чего в рассматриваемом случае не происходило.

---

¹ Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.08 № 808/08.

² Пункт 8 ст. 101 НК РФ.

³ Пункт 14 ст. 101 НК РФ.

⁴ Пункт 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

⁵ Закон РФ от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю».

⁶ Пункт 1 ст. 389, п. 1 ст. 391 НК РФ.

⁷ Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.08 № 12566/07.

⁸ Не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ).

⁹ См., например, постановление ФАС Центрального округа от 06.09.05 по делу № А48-943/05-8.

¹⁰ Изложенная позиция ВАС РФ основана на тексте определения о передаче дела от 04.06.08 № 3873/08 в Президиум ВАС РФ и может быть скорректирована после появления полного текста постановления ВАС РФ.

¹¹ Пункт 1 ст. 272 НК РФ.

¹² Применительно к рассмотренному ВАС РФ делу это бы означало, что общество должно было процентные платежи в связи с неуплатой основного долга, начисленные за 2003 год, включить во внереализационные расходы в 2002 году.

¹³ Изложенная в разделе позиция ВАС РФ основана на тексте определения о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 04.06.08 № 3873/08 и может быть скорректирована после появления полного текста постановления ВАС РФ.

¹⁴ Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.04 № 6045/04.

¹⁵ Письмо Минфина России от 26.12.07 № 03-03-06/1/892.

¹⁶ Изложенные выводы и рекомендации основаны на тексте определения о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 23.05.08 № 4445/08 и могут быть скорректированы после появления полного текста постановления ВАС РФ.

¹⁷ Подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

¹⁸ Решение ВАС РФ от 06.03.07 № 15182/06.

¹⁹ Письмо Минфина России от 05.11.03 № 04-03-11/91.